Terzo Settore: quando un Ente si può definire commerciale e quando no. Analisi normativa


Nel “mare magnum” della Riforma del Terzo Settore (D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117) oggi analizziamo e parliamo di quando un Ente del Terzo Settore (ETS) è da considerarsi commerciale e quando non lo è, con particolare riguardo alle Associazioni di Promozione Sociale (art. 85 , D.lgs.117/17).

Gli Enti del Terzo settore (ETS) perseguono – come previsto dal Codice del Terzo Settore (CTS) – finalità civiche, solidaristiche di utilità sociale attuate mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale (tornerò in seguito a definire quali esse siano). Sotto il profilo fiscale, occorre tuttavia distinguere tra enti commerciali ed enti non commerciali sulla base della natura dell’attività svolte.

Ma quando un ETS si può definire commerciale e quando no?. L’argomento è importante considerato che che dalla qualifica di ETS non commerciale derivano conseguenze sul piano della determinazione del reddito, dell’accesso alle principali agevolazioni previste per gli ETS, e ai regimi di semplificazioni  contabili.

L’art. 73, c. 1, del Testo Unico Imposte sui Redditi (TUIR), con riferimento agli Enti residenti nel territorio dello stato, qualifica come commerciali quelli che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale e come non commerciali gli enti che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Il comma 4, sempre dello stesso articolo, precisa che l’oggetto esclusivo o principale dell’Ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo statuto se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o registrata. Ne deriva che l’Ente è qualificato commerciale o non commerciale prescindendo dalle finalità perseguite e sulla base del solo giudizio di prevalenza o non prevalenza delle attività (commerciali o non commerciali) statutariamente previste e delle entrate effettivamente realizzate mentre rileva l’attività effettivamente svolta.

In sintesi, sotto il profilo civile, l’ETS persegue finalità civiche, solidaristiche di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale (art. 4, c. 1, D.Lgs. n. 117/2017) mentre sotto il profilo fiscale, gli ETS sono commerciali o non commerciali sulla base della natura dell’attività svolta.

Per stabilire la natura dell’ente, è fondamentale stabilire la natura delle attività di interesse generale.

Secondo l’articolo 5 del Codice del Terzo Settore, si considerano di interesse generale, se svolte in conformità alle norme particolari che ne disciplinano l’esercizio, le attività aventi ad oggetto:

  • a) interventi e servizi sociali,
  • b) interventi e prestazioni sanitarie,
  • c) prestazioni socio-sanitarie,
  • d) educazione, istruzione e formazione professionale,
  • e) interventi e servizi finalizzati alla salvaguardia e al miglioramento delle condizioni dell’ambiente e all’utilizzazione accorta e razionale delle risorse naturali
  • f) interventi di tutela e valorizzazione del patrimonio culturale e del paesaggio,
  • g) formazione universitaria e post-universitaria;
  • h) ricerca scientifica di particolare interesse sociale;
  • i) organizzazione e gestione di attività culturali, artistiche o ricreative di interesse sociale,
  • j) radiodiffusione sonora a carattere comunitario;
  • k) organizzazione e gestione di attività turistiche di interesse sociale, culturale o religioso;
  • l) formazione extra-scolastica, finalizzata alla prevenzione della dispersione scolastica e al successo scolastico e formativo, alla prevenzione del bullismo e al contrasto della povertà educativa;
  • m) servizi strumentali ad enti del Terzo settore resi da enti composti in misura non inferiore al settanta per cento da enti del Terzo settore;
  • n) cooperazione allo sviluppo,
  • o) attività commerciali, produttive, di educazione e informazione, di promozione, di rappresentanza, di concessione in licenza di marchi di certificazione, svolte nell’ambito o a favore di filiere del commercio equo e solidale,
  • p) servizi finalizzati all’inserimento o al reinserimento nel mercato del lavoro dei lavoratori,
  • q) alloggio sociale, nonché ogni altra attività di carattere residenziale temporaneo diretta a soddisfare bisogni sociali, sanitari, culturali, formativi o lavorativi;
  • r) accoglienza umanitaria ed integrazione sociale dei migranti;
  • s) agricoltura sociale,
  • t) organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche;
  • u) beneficenza, sostegno a distanza, cessione gratuita di alimenti o prodotti di cui alla legge 19 agosto 2016, n. 166, o erogazione di denaro, beni o servizi a sostegno di persone svantaggiate o di attività di interesse generale a norma del presente articolo;
  • v) promozione della cultura della legalità, della pace tra i popoli, della nonviolenza e della difesa non armata;
  • w) promozione e tutela dei diritti umani, civili, sociali e politici, nonché dei diritti dei consumatori e utenti delle attività di interesse generale di cui al presente articolo, promozione delle pari opportunità e delle iniziative di aiuto reciproco, incluse le banche dei tempi e i gruppi di acquisto solidale,
  • x) cura di procedure di adozione internazionali,
  • y) protezione civile,
  • z) riqualificazione di beni pubblici inutilizzati o di beni confiscati alla criminalità organizzata.

La nozione di attività commerciale non si aggancia più all’art. 55 del TUIR, bensì, ai fini della decommercializzazione dell’attività, alla modalità non economica di esercizio della stessa. Questa, per essere non commerciale, non può essere, come avviene per le imprese, organizzata in termini tali da garantire quantomeno la remunerazione dei fattori produttivi compreso il capitale investito, con i ricavi conseguiti dalla gestione. Il comma 1 dell’art.85 del CTS, prevede la decommercializzazione ai fini IRES per “le attività svolte dalle associazioni di promozione sociale in diretta attuazione degli scopi istituzionali effettuate verso pagamento di corrispettivi specifici nei confronti dei propri associati e dei familiari conviventi degli stessi, ovvero degli associati di altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché nei confronti di enti composti in misura non inferiore al settanta percento da enti del Terzo settore ai sensi dell’articolo 5, comma 1, lettera m)”. Pertanto solo le APS mantengono la decommercializzazione delle entrate derivanti dai corrispettivi specifici che i soci versano per acquisire maggiori servizi, rispetto gli altri Enti del Terzo Settore (ETS).

Il comma 2 dell’art.85 del CTS ci dice inoltre che le cessioni di pubblicazioni dell’Ente verso il pagamento di corrispettivi specifici sono considerate non commerciali (ai fini IRES) se:

  • sono svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali dell’ente;
  • sono rivolte esclusivamente agli associati e ai loro familiari conviventi.

L’art.85 disciplina l’esclusione solo ai fini IRES delle attività svolte dalle APS, ma non sembra invece prevedere nulla ai fini IVA. Questo è uno dei diversi aspetti che il legislatore dovrà chiarire.

Nell’ambito delle attività delle associazioni, secondo l’articolo 148 del T.U.I.R. sono da considerarsi non commerciali, e quindi non soggetti a tassazione:

  • tutte le attività svolte verso gli associati, in conformità alle finalità dell’associazione, per cui non viene chiesto uno specifico corrispettivo economico;
  • le quote associative dei soci (quota d’iscrizione annuale) e gli altri contributi versati dai soci all’associazione;
  • le donazioni ricevute dall’associazione;
  • i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento convenzionato, in regime di accreditamento, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità agli scopi dell’associazione;
  • i fondi pervenuti da raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, in corrispondenza di determinate festività o ricorrenze.

Inoltre, perché sia applicabile questo regime di favore la legge fiscale prevede due requisiti fondamentali:

  • l’attività deve essere svolta a favore degli associati, essendo quella svolta a favore di terzi non soci normale attività commerciale;
  • l’attività deve essere svolta nell’ambito dell’attività istituzionale dell’ente. Quindi un’associazione culturale non potrebbe considerare istituzionali attività come, ad esempio, un corso di guida.  

 Per poter godere della decommercializzazione sono necessari: da una parte la gratuità della prestazione e, dall’altra, la possibilità di richiedere un corrispettivo all’utente/socio o a terzi, anche in presenza di contributi pubblici per lo svolgimento dell’attività di interesse generale, a condizione che detti proventi non superino i costi effettivi. Ne discende che “affinché l’attività dell’ETS possa considerarsi non commerciale, la somma tra il corrispettivo (proveniente dall’utente/socio o da terzi) e i contributi non potrà superare i costi effettivi, intendendosi per questi ultimi sia i costi diretti che quelli indiretti afferenti alla specifica attività.” A completamento, va ricordato l’inserimento del comma 2-bis ell’art. 79 del Codice del Terzo Settore, che così recita: Le attività di cui al comma 2 si considerano non commerciali qualora i ricavi non superino di oltre il 5% i costi relativi per ciascun periodo d’imposta e per non oltre due periodi di imposta consecutivi”.

L’attività, quindi, in caso di margini positivi per due volte consecutive e nei limiti della percentuale di tolleranza, non perderà la natura di attività non commerciale dovendo nuovamente, per almeno un periodo di imposta, soddisfare il criterio base di non commercialità, svolgendo la sua attività dietro corrispettivi non superiori ai costi effettivi. Pertanto solo nel caso dovessero realizzarsi il superamento dei limiti per due volte consecutive, a far tempo dal terzo periodo di imposta l’ente dovrà adeguarsi ai criteri di cui al comma 2 e qualsiasi scostamento rispetto ai parametri ivi previsti determina la qualifica dell’attività come commerciale

Secondo la Circolare aprile 2019 del CNDCEC, il calcolo del 5% deve essere effettuato per ciascun periodo di imposta sino ad un massimo di due consecutivi e per ciascuna attività di interesse generale in modo da verificare se sia stato o meno superato il periodo di imposta previsto.

Strettamente collegato al tema della natura dell’attività vi è quello della natura dell’ente (art. 79, comma 5, 5-bis e ter), in tal senso giova ricordare che gli ETS possono qualificarsi come enti non commerciali se svolgono in via esclusiva o prevalente le attività di cui all’art. 5 in conformità ai criteri indicati ai commi 2 e 3 dell’art. 79 del CTS, indipendentemente dal fatto che vi sia o meno l’esercizio di attività di impresa. Da qui l’importanza di stabilire, “ab ovo”, la natura (commerciale o non commerciale) dell’attività svolta.

Il documento del CNDCEC, evidenzia come il superamento del 5% non determina automaticamente la perdita della qualifica di ETS non commerciale, stante che il superamento per più di due esercizi consecutivi del citato limite comporta unicamente l’inclusione dei proventi derivanti dalle attività di interesse generale come entrate commerciali. La valutazione circa la natura dell’ente, pertanto, non è più solo prospettica, ma anche retrospettiva, dovendo verificare se, in corso di almeno due esercizi, vi sia stato uno sforamento (comunque non superiore al 5%) del pareggio tra costi e ricavi. Ricordiamo che, se l’Ente non supera il Test 1″ (a) formula utilizzata per valutare la natura degli ETS, la norma ha preso come riferimento le entrate che assumono natura commerciale (ricavi, proventi, corrispettivi) per contrapporle a quelle derivanti da attività non commerciali.

A questo proposito, il documento del CNDCEC, propone un esempio molto significativo ai fini della comprensione delle dinamiche insite nella norma che per complessità e lunghezza ometto di scrivere ma che potrete rinvenire a pag. 61.

Quanto agli elementi che entrano nel rapporto, si veda in tal senso il “Test 2” (b) si noterà che, mentre le entrate commerciali sembrano essere ben definite sulla base dei criteri precedentemente espressi, tra le entrate non commerciali, poste al denominatore della frazione, si fa riferimento, tra l’altro, a “ogni altra entrata assimilabile alle precedenti”. Una espressione che oltre a non chiarire le fattispecie delle entrate lascia, nella sua genericità e ampiezza, adito a incertezze.

Nel Test (2) una attività di interesse generale andrà collocata al numeratore o al denominatore, a seconda che abbia natura commerciale, oppure no. Ipoteticamente, se un ente svolge diverse attività (alcune commerciali e altre no), le prime entreranno al numeratore della frazione, le seconde al denominatore.

È da rilevare che le entrate di cui al comma 4 dell’art. 79 (occasionali raccolte pubbliche di fondi e contributi pubblici per le attività di cui ai commi 2 e 3) sono citate dal comma 5-bis tra quelle considerate non commerciali: “si considerano entrate derivanti da attività non commerciali […] le entrate considerate non commerciali ai sensi dei commi 2, 3, 4”.

Tutto ciò significa che, ai fini della verifica della natura dell’Ente, i contributi pubblici (anche se corrispettivi) vanno sempre conteggiati tra le entrate non commerciali, o in quanto rientrano tra le entrate delle attività di interesse generale svolte con modalità non commerciali, o in quanto ricomprese nel comma 4 (lett. b).

 

Alberto Speciale

 

 

                                                          Corrispettivi utenti + Contributi PA (da accreditamento/convenzioni)

             (a) Test 1 =  ————————————————————————————————-  ≤ 1*

                                                                 Costi effettivi (diretti e indiretti)

* Ai sensi dell’art. 79, c. 2 bis, la (dis)equazione diventa ≤ 1,05

 

                                                                      Entrate commerciali (attività di interesse generale non conformi c. 2, 2-bis e c. 3) + attività diverse ex art. 6*

             (b) Test 2 =  ————————————————————————————————————————————————————————————————————————–  < 1

                                             Entrate non commerciali (attività conformi c. 2, 2-bis,3) + 4 + contributi + liberalità + quote associative e ogni altra entrata assimilabile alle precedenti +

                                             + valore normale dei beni e delle prestazioni ceduti gratuitamente

* Non rilevano i proventi derivanti da sponsorizzazioni

 

 

 

 

 

 

 

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